과소자본 과세제도

제 1 절 과소자본세제의 의의

1. 과소자본세제의 개념

외국법인의 국내자회사(국내사업장 포함)에 대한 자금지원 형태는 크게 지분출자와 자금대여로 구분될 수 있는데 이들이 발생시키는 비용(배당, 지급이자)에 대한 과세원칙은 상이합니다. 즉, 자본에 대한 배당은 과세소득 계산시 손금으로 인정되지 아니하나 차입금에 대한 지급이자는 손금으로 인정됩니다.

이와 같은 과세상의 차이로 인해 국내자회사는 외국법인(국외지배주주)으로부터자금을 조달할 때 출자의 형식(equity capital)보다는 차입금의 형식(debt capital)을 더 선호하는 경우가 있는데, 과소자본이란 이러한 자금조달형태로 조세부담을 덜고자 인위적으로 국내자회사에 대한 출자를 줄이고 차입을 늘리는 행위를 말합니다.

그 결과 차입자(자회사)가 소재하는 국가에서는 납세자의 과세소득 감소로 인해 조세수입의 일실이 우려되므로 이러한 행위를 규제하고자 기업이 국외지배주주 등에게 지급하는 과다보유 차입금에 대한 이자를 손금으로 인정하지 않는 제도를 도입하게 되는데 이와 같은 제도를 과소자본세제라 합니다.

2. 우리나라의 과소자본세제 도입

우리나라는 “국외지배주주에게 지급하는 이자에 대한 과세조정”을 별도의 장으로 하여 국제조세조정에 관한 법률에서 규정하고 있습니다.

내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함, 이하 같음)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우 포함)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식등으로 출자한 출자지분의 3배(금융업은 6배)를 초과하는 경우에는, 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 ｢법인세법｣ 제67조(소득처분)의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니합니다.(국제조세조정에관한법률 제14조 제1항)

제 2 절 과소자본세제의 적용

1. 국외지배주주의 개념 및 범위

“국외지배주주”라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말합니다.

①내국법인의 경우에는 외국의 주주․출자자(이하 “외국주주”라 함) 및 당해 외국주주가 출자한 외국법인

②외국법인의 국내사업장의 경우에는 외국법인의 본점․지점(국외에 소재한 지점을 말함), 당해 외국법인의 외국주주 및 당해 외국법인․외국주주가 출자한 외국법인

가. 내국법인의 경우

내국법인의 국외지배주주의 범위는 각 사업연도 종료일 현재 다음 중 어느 하나에 해당하는 자로 합니다.

①내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주

②위 ①의 규정에 의한 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인

③내국법인과 국조법시행령 제2조 제1항 제4호의 관계에 있는 외국주주

나. 외국법인 국내사업장의 경우

외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 범위는 다음 중 어느 하나에 해당하는 자로 합니다.

①국내사업장이 있는 외국법인의 본점․지점(국외에 소재한 지점을 말함)

②위 ①의 규정에 의한 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국주주

③위 ① 또는 ②의 규정에 의한 본점 또는 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국법인

2. 손금불산입액의 계산방법

가. 차입금의 범위

과소자본세제의 규정에 의한 차입금의 범위는 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 합니다. 다만, 은행법의 규정에 의한 외국은행 국내지점이 정부(한국은행법에 의한 한국은행을 포함함)의 요청에 의하여 외화로 차입하는 금액 또는 다음 중 어느 하나의 방법으로 사용하기 위하여 당해 외국은행의 본․지점으로부터 외화로 예수 및 차입하는 금액을 제외합니다.

①외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치 또는 대출하는 방법

②외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수 또는 매매하는 방법

외국은행의 본․지점으로부터 외화로 예수 또는 차입한 금액인지가 불분명한 경우로서 당해 사업연도의 대차대조표(연평균 잔액 기준) 등에 계상된 자금의 원천비율로 그 구분이 가능한 경우에는 동 비율에 따라 계산된 금액을 본․지점으로부터 차입한 금액으로 간주합니다, 이 경우 연평균 잔액은 일별 또는 월별로 계산할 수 있습니다.

국외지배주주에 내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주와 동 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국법인으로부터 차입한 금액과 외국법인의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함)에 따라 제3자로부터 차입한 금액은 외국주주로부터 차입한 금액과 외국주주의 지급보증에 따라 제3자로부터 차입한 금액에 합산합니다.(국조법시행령 제24조 제3항)(2009.2.4일이 속하는 과세연도부터 적용)

내국법인이 국외지배주주로부터 차입하거나 국외지배주주의 지급보증으로 제3자로부터 차입한 금액은 사업연도 종료일 현재의 ｢외국환거래법｣에 따른 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산합니다.(국조법시행령 제24조 제4항)

금융업에 종사하는 내국법인은 차입한 금액을 환산할 때 다음 각 호의 환율 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있으며, 이 경우 선택하여 적용한 환산방식은 최소한 해당 사업연도 시작일부터 5년간 계속 적용하여야 한다.(국조법시행령 제24조 제5항)(2009.12.31후 최초로 신고하는 과세연도 분부터 적용)

① 사업연도 종료일 현재의 ｢외국환거래법｣에 따른 기준환율 또는 재정환율

② 일별 ｢외국환거래법｣에 따른 기준환율 또는 재정환율

나. 손금불산입 지급이자의 계산

과소자본세제 적용에 따라 손금불산입되는 지급이자의 계산방법은 다음과 같습니다.

A: 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함. 이하 같음)이 국외지배주주(국외지배주주의 지급보증에 의하여 내국법인에게 금전을 대여하는 제3자를 포함. 이하 같음)에게 지급하여야 할 이자 및 할인료

이는 과소자본세제의 규정에 의한 차입금에서 발생하는 모든 이자소득으로서 사채할인발행차금상각액, 융통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 말합니다. 다만 건설자금이자는 이자 및 할인료의 범위에서 제외합니다.

B: 내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금 적수

C: 국외지배주주의 내국법인(또는 국내사업장) 출자금액 적수의 3배(금융업 6배)

D: 당해 사업연도 종료일 현재 대차대조표상의 자산의 합계액에서 부채(충당금을 포함하며, 미지급법인세를 제외)의 합계액을 공제한 금액과 당해 사업연도 종료일 현재 납입자본금(자본금에 주식발행액면초과액 및 감자차익을 가산하고 주식할인발행차금 및 감자차손을 차감한 금액으로 함) 중 큰 금액

E: 사업연도 종료일 현재 국외지배주주가 납입한 자본금

F: 사업연도 종료일 현재 내국법인의 납입자본총액

※ 국외지배주주에 국조법 제24조 제3항에 따라 차입금을 합산하는 내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주와 동 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우, 외국주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율(E÷F)을 외국주주와 외국법인이 납입한 자본금이 차지하는 비율로 봄.(국조법시행령 제25조 제3항)(2009.2.4일이 속하는 과세연도부터 적용)

G: 사업연도 종료일 현재 국내사업장의 대차대조표상의 자산총액

H: 사업연도 종료일 현재 국내사업장의 대차대조표상의 부채총액

사업연도 중 합병․분할 또는 증자․감자 등에 따라 자본의 변동이 있는 경우에는 해당 사업연도 시작일부터 자본의 변동일 전일까지의 기간과 그 변동일부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간으로 각각 나누어 계산한 자본의 적수를 합한 금액을 위 산식의 적수로 합니다.(국제조세조정에관한법률시행령 제25조의 제4항)

○ 간접 소유의 경우 국외지배주주가 납입한 자본금비율 계산

(국제조세조정에관한법률시행령 제25조 제5항)

① 국외지배주주와 내국법인 사이에 한 개 이상의 법인이 개재되고 모두 직렬로 연결(직렬출자관계)되어 있는 경우

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※ 직렬출자관계에 국조법 제24조 제3항에 따라 차입금을 합산하는 내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주와 동 외국주주가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 국조법시행령 제2조 제2항(주식의 간접소유비율)을 준용하여 산출하며, 이 경우 “간접소유비율”은 “납입자본금비율”로 봄.(국조법시행령 제25조 제5항 제1호)(2009.2.4일이 속하는 과세연도부터 적용)

② 국외지배주주와 내국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우

다. 손금불산입된 이자의 소득처분

국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 봅니다.(국조법시행령 제25조 제6항)

국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 법인세법 제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 봅니다.(국조법시행령 제25조 제6항)

국외지배주주로부터의 차입금에 대한 지급이자와 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 지급이자가 같은 과세기간내에 함께 발생한 경우에는 국외지배주주로부터의 차입금과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액의 비율에 따라 손금불산입된 지급이자를 안분하여 법인세법 제67조의 규정에 의한 배당 및 기타사외유출로 각각 처분된 것으로 봅니다.(국조법시행령 제25조 제7항)

이 경우 국외지배주주에 제24조제3항에 따라 차입금이 합산되는 외국주주와 외국법인이 모두 포함된 경우에는 외국주주로부터의 차입금과 외국법인으로부터의 차입금의 비율에 따라 손금불인정된 이자비용을 안분하고, 외국주주의 지급보증에 따라 차입한 금액과 외국법인의 지급보증에 따라 차입한 금액의 비율에 따라 손금불인정된 이자비용을 안분함.(2009.2.4일이 속하는 과세연도부터 적용)

3. 통상적인 조건에 의한 차입금

내국법인이 국외지배주주로부터 조달한 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대하여는 과소자본세제의 규정이 적용되지 아니합니다.

국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 3배를 초과하는 내국법인이 통상적인 조건에 의한 차입금의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 다음 각 호의 자료를 법인세확정신고기한 내에 제출하여야 합니다.

①이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위 등을 고려할 때 당해 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니함을 입증하는 자료

②당해 내국법인과 동종의 사업을 영위하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(이하 “비교대상배수”라 함)에 관한 자료(이 경우 비교가능한 법인이란 당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어 대표성이 있는 법인을 말함)

국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 비교대상배수를 초과하는 경우 내국법인의 손금불산입액 산정방법은 아래 산식과 같습니다.

4. 제3자 개입 차입거래

내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음 각호의 요건 모두를 충족하는 경우에는 이를 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 과소자본세제의 규정을 적용합니다. 다만, 내국법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계자로부터 차입한 경우에는 ②의 요건에만 해당되어도 과소자본세제의 규정을 적용합니다.

① 당해 내국법인과 국외지배주주간에 사전계약이 있을 것

② 차입조건이 당해 내국법인과 국외지배주주에 의하여 실질적으로 결정될 것

5. 원천징수세액의 조정방법

과소자본세제의 적용을 받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자 및 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 배당(즉, 손금불산입 이자․할인료)에 대한 소득세 또는 법인세를 계산함에 있어 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정합니다.

원천징수세액에 대한 상계조정을 한 결과 납부할 세액이 있는 경우에는 법인세확정신고기한이 속하는 달의 다음달 10일까지 이를 관할세무서장에게 납부하여야 하며, 환급받을 세액이 있는 경우에는 관할세무서장에게 그 금액의 환급을 신청할 수 있습니다.

6. 지급이자의 손금불산입 적용순서

국제조세조정에관한법률 제14조(배당으로 간주된 이자의 손금불산입) 규정은 동법 제4조(정상가격에 의한 과세조정), 법인세법 제28조(지급이자의 손금불산입)의 규정에 우선하여 적용합니다.

국제조세조정에관한법률 제14조를 적용함에 있어서 서로 다른 이자율이 적용되는 이자 또는 할인료가 함께 있는 경우에는 높은 이자율이 적용되는 것부터 먼저 손금불산입 합니다.

7. 서식제출

국외지배주주로부터 자금을 차입(지급보증을 포함함)한 내국법인은 기획재정부령이 정하는 국외지배주주에게 지급하는 이자에 대한 조정명세서 및 원천징수세액조정명세서를 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 법인세 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 합니다.

미국법인 “ABC”는 2008. 1. 1일 한국에 100% 출자하여 자회사 “ABC Korea”(금융업이 아님)를 설립하였습니다. ABC Korea는 다음과 같이 자금을 차입하고 해당 이자를 지급하였습니다.

- 2008. 1. 1일 ABC로부터 직접 ￦600,000,000 차입하고 국내은행에서 ABC의 지급보증에 의하여 ￦400,000,000 추가 차입

- 각 차입금에 대한 이자율은 연 10%로 동일하고 이자비용은 ￦100,000,000

- 2009연도말 ABC Korea의 대차대조표

󰏗 계산

1) 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수 계산

= = = 5배

2) 손금불산입 지급이자 계산

= 지급이자 ×

=

=

즉, 지급이자 중 ￦를 손금불산입

3) 소득처분을 위한 구분계산

① 국외지